La double imposition ne se résout pas par un réflexe unique. Le mécanisme d’élimination dépend de la catégorie de revenu, de l’existence ou non d’une convention bilatérale applicable, et de la méthode retenue par chaque État. Nous constatons que la majorité des erreurs déclaratives proviennent d’une lecture trop rapide de la convention, sans vérification du droit interne de chaque juridiction concernée.
Pilier 2 OCDE et nouveau risque de double imposition sur les impôts complémentaires
Le Pilier 2 OCDE impose un taux minimum de 15 % aux grands groupes. Depuis son déploiement, trois mécanismes correcteurs coexistent : le QDMTT (impôt complémentaire domestique), l’IIR (règle d’inclusion du revenu) et l’UTPR (règle relative aux bénéfices insuffisamment imposés).
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Le problème survient quand plusieurs juridictions activent simultanément ces règles sur les mêmes bénéfices. Un groupe dont une filiale est établie dans un État à fiscalité basse peut voir le QDMTT local, l’IIR de l’État de la société mère et l’UTPR d’un troisième État s’appliquer en cascade. Cette superposition crée un risque de « double minimum » que les conventions fiscales classiques n’ont pas été conçues pour traiter.
La coordination entre les règles GloBE et les conventions bilatérales existantes reste un chantier ouvert. Les conventions attribuent un droit d’imposer par catégorie de revenu, alors que le Pilier 2 raisonne par entité et par taux effectif. Nous recommandons aux directions fiscales de cartographier chaque juridiction où le groupe est présent pour identifier les cas de chevauchement entre QDMTT et IIR avant le dépôt des déclarations.
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Méthode d’exemption ou crédit d’impôt : choisir selon la convention fiscale applicable
Deux techniques coexistent dans les conventions bilatérales pour éliminer la double imposition. La méthode de l’exemption exclut le revenu étranger de la base imposable de l’État de résidence, mais ce dernier conserve généralement le droit de prendre en compte ce revenu pour déterminer le taux applicable aux autres revenus (exemption avec progressivité).
La méthode du crédit d’impôt fonctionne différemment : l’État de résidence inclut le revenu étranger dans la base imposable, puis accorde un crédit égal à l’impôt payé dans l’État source, plafonné à l’impôt domestique correspondant. Si l’impôt étranger dépasse ce plafond, la fraction excédentaire reste à la charge du contribuable.
Le piège du crédit d’impôt plafonné
Le plafonnement du crédit d’impôt est la première source de double imposition résiduelle que nous observons en pratique. Quand l’État source applique un taux de retenue à la source supérieur au taux conventionnel, le contribuable supporte un différentiel non récupérable. La solution passe par une demande de remboursement auprès de l’État source pour l’excédent de retenue, ce qui suppose de respecter les délais de réclamation propres à chaque juridiction.
- Vérifier le taux conventionnel de retenue à la source applicable à la catégorie de revenu concernée (dividendes, intérêts, redevances) avant toute déclaration.
- Comparer le montant effectivement prélevé avec le plafond conventionnel : tout excédent ouvre droit à un remboursement dans l’État source.
- Documenter le crédit d’impôt dans la déclaration de l’État de résidence en joignant les justificatifs de l’impôt étranger, sans quoi l’administration peut rejeter l’imputation.
Liste des États non coopératifs et conséquences sur l’élimination de la double imposition
L’inscription d’un État sur la liste française des États et territoires non coopératifs modifie directement les mécanismes d’élimination de la double imposition. Un État non coopératif est celui qui n’a pas conclu de convention comportant une clause d’échange de renseignements conforme aux standards OCDE, ou qui ne la met pas effectivement en œuvre.
Les conséquences sont immédiates : majorations de retenues à la source, limitations d’exonération sur les flux sortants, et parfois impossibilité de faire valoir un crédit d’impôt. Ces mesures défavorables prennent effet le premier jour du troisième mois suivant l’arrêté de mise à jour de la liste.
En pratique, un contribuable peut subir une double charge fiscale effective même si une convention existe, dès lors que l’État partenaire est jugé non coopératif. Nous conseillons de consulter systématiquement la liste mise à jour au BOFiP avant de structurer des flux transfrontaliers vers des juridictions à fiscalité réduite.
Procédure amiable en cas de double imposition persistante
Quand les mécanismes conventionnels ne suffisent pas à éliminer la double imposition, la procédure amiable (MAP, Mutual Agreement Procedure) reste le recours prévu par les conventions. Le contribuable saisit l’autorité compétente de son État de résidence, qui négocie ensuite avec l’autorité de l’autre État.
Cette procédure présente deux limites structurelles. D’abord, les États ne sont pas tenus d’aboutir à un accord : la convention les oblige à négocier, pas à résoudre le différend. Ensuite, les délais sont longs, souvent plusieurs années.
Directive européenne sur le règlement des différends fiscaux
Au sein de l’Union européenne, la directive 2017/1852 impose aux États membres de résoudre les cas de double imposition dans un délai encadré. Si les autorités compétentes ne parviennent pas à un accord dans les deux ans, une commission consultative doit être constituée. Son avis lie les États sauf s’ils trouvent une solution alternative dans les six mois.
- Le contribuable doit saisir les autorités compétentes dans un délai de trois ans à compter de la notification de la mesure entraînant la double imposition.
- La procédure concerne uniquement les différends entre États membres de l’UE.
- Les contribuables personnes physiques et les petites entreprises bénéficient d’une procédure simplifiée prévue par la directive.
La double imposition se traite en amont, pas en contentieux. Identifier la convention applicable, vérifier la méthode d’élimination retenue et contrôler le statut coopératif de l’État partenaire avant toute opération reste la séquence la plus fiable. Pour les groupes soumis au Pilier 2, l’analyse doit désormais intégrer les interactions entre règles GloBE et conventions bilatérales, un terrain où la doctrine administrative évolue encore.
